Эта статья расскажет вам об организации управленческого учета того сектора экономики, который в западной литературе именуется Professional Service Firms (PSF) – фирмы, предоставляющие профессиональные услуги.

Что это за фирмы? В первую очередь, это фирмы, основной ресурс которых – время профессионалов, продаваемое клиентам. Второй характеристикой является наличие явно выраженной проектной деятельности, которая носит характер доминирующей в компании. К таким компаниям относятся аудиторские, консультационные, юридические компании и (с определенными ограничениями) маркетинговые и рекламные агентства.

Любая такая компания находится в постоянном противоречии между тремя основными векторами, к величайшему сожалению, разнонаправленными (см. Рис.1.). Первый из них – прибыльность вашего бизнеса, второй – это возможность профессионального, карьерного и материального роста вашего основного ресурса – персонала и третий – поддержание лояльности ваших клиентов, возможно, и путем выполнения части работ «pro bono».

Менеджмент PSF обязан деликатно и чутко находить гармоничный баланс между этими векторами для органичного роста компании.

Сегодня мы сконцентрируемся на первом из этих векторов – прибыльности, читай – операционной эффективности компаний, оказывающих профессиональные услуги.

Речь пойдет об идее, о, так сказать, ядре, управленческого учета, и, поскольку правила и методика управленческого учета не регулируются ничем, кроме здравого смысла и уровнем образованности создателей и потребителей информации управленческого учета, то каждый заинтересовавшийся может адаптировать предлагаемую методику сообразно своим потребностям. Очевидно, эта методика пригодится средним и крупным PSF, которые ведут большое количество проектов одновременно, имеют достаточно большой административный штат и заинтересованы в детальном анализе производительности, как компании, так и направлений деятельности (так называемых «практик»). В то время, как небольшие компании, руководствуясь основном законом управленческого учета – «стоимость учета не должна превосходить экономических выгод от учета», могут посчитать предложенные подходы достаточно трудоемкими и обременительными при внедрении в повседневную практику.

Бухгалтерский учет для PSF на первый взгляд, выглядит сравнительно просто – отсутствие сколь либо значимых запасов товарно-материальных ценностей (готовой продукции, сырья и прочего), CAPEX (capital expenses – затрат на капитальное строительство) затрат, широкой номенклатуры товаров, наличие достаточного простого учета основных средств, отсутствие учета и калькулирования себестоимости готовой продукции и незавершенного производства. Однако эта простота начинает девальвировать, когда менеджерам необходима аналитическая информация о прибыльности того или иного проекта, производительности ресурсов, целесообразности найма дополнительных сотрудников или сокращения существующих, планирования денежных потоков и прогнозов прибыльности компании, как целиком, так и по практикам

	Первяков	Вторяков	Менеджеряков
Себестоимость часа, $US	3	4	5
УТИЛИЗИРОВАННОЕ ВРЕМЯ
Выполнение Этапа 1, часов	120	100	40
ВСЕГО, $US	360	400	200
НЕ УТИЛИЗИРОВАННОЕ ВРЕМЯ, часов
Кофе с коллегами	40		50
Курение сигарет с коллегами		60	20
Выстраивание персональных отношений с Курниковой в рабочее время			50
ВСЕГО,$US	120	240	600

Проект: № 001

Период: 01/02/2005..28/02/2005

ОТЧЕТ О СТРУКТУРЕ РАБОЧЕГО ВРЕМЕНИ ‘PSF Inc’

Давайте детально разберем, что же такого специфического в компаниях, оказывающие профессиональные услуги, что они заслужили написания отдельной статьи (ну, кроме того, конечно, что в одной из таких компаний работает автор статьи).

Согласно Ф. Котлеру существует классический перечень характеристик, который позволяет дифференцировать сервисную (консультационную) компанию от классической:

Неосязаемость. Покупатель консалтинговой услуги не может «подержать в руках» то, что ему предлагают: у консалтинговых услуг нет формы, цвета, упаковки, запаха. Потребитель по-настоящему способен оценить качество только после получения услуги1. В связи с этим клиент сталкивается с высокой неопределенностью, что обуславливает большее количество факторов, влияющих на выбор услуг. Стремясь минимизировать риски, покупатели анализируют внешние признаки качества услуг, а именно: поведение персонала, месторасположение офиса, наличие рекомендаций, членство в уважаемых профессиональных организациях и другое. Практически, клиент сначала покупает «компанию», а лишь потом ее услуги.

Неотделимость от источника. Консультант (юрист, адвокат, креатор, аудитор) является составной частью услуги, что предъявляет требования не только к его профессиональным качествам, но и к его коммуникативными и презентационным навыкам. Другим следствием этого является то, что такие услуги практически невозможно распространять через посредников. Функция посредников в данном случае заключается только в распространении информации. И, наконец, самым важным следствием неотделимости услуг от источника является то, что ответственность за качество услуг компании в большой степени лежит на ее персонале.

Непостоянство качества. Однотипные услуги разных сотрудников даже внутри одной компании, могут существенно отличаться в своем качестве. Качество услуг зависит от профессионального опыта сотрудника, образования, мотивации. Кроме того, качество работы одного и того же человека может быть оценено по-разному различными клиентами. Качество услуги может меняться и во времени.

Несохраняемость. Профессиональные услуги невозможно хранить. Компания не может производить отчеты и рекомендации «про запас» или «на продажу2». Это особенно актуально, когда спрос на услуги нестабилен и носит ярко выраженную сезонную активность, как например, у аудиторских компаний. В условиях нестабильного и непредсказуемого спроса возникают существенные проблемы, связанные с эффективным использованием времени консультантов.

Кроме этого, PSF страдают (в большей или меньшей степени) от неравномерности денежного потока, львиной доли в структуре затрат постоянных затрат, финансовой зависимости от подписания (или не подписания) каждого конкретного контракта. Все это приводит к поиску методики учета, отличной от традиционного бухгалтерского.

Давайте вместе подумаем, что есть основным ресурсом любой компании, оказывающей профессиональные услуги? Ответ очевиден – сотрудники, профессионалы, носители экспертизы, знаний и умений, востребованных рынком. Если же быть более точным – то рабочее время этих сотрудников. Умение им эффективно управлять может являться серьезным конкурентным преимуществом перед другими не слишком рачительными вашими конкурентами.

1 А иногда, и спустя какое то время. Например, при разработке стратегии компании или стратегии брэнда.

2 Кроме аналитических отчетов о рынках, индустриях или продуктах.

Раз мы с вами пришли к выводу, что время – это основной ресурс, необходимо организовать систему учета времени сотрудников. То есть – сбор информации о затратах времени, классификацию и анализ (отчетность). Сбор такой информации целесообразно организовать в специализированных программных продуктах, коих на рынке представлено предостаточно, или использовать функциональность вашей ERP системы (ведь у вас, надеюсь, есть такая система?). Классификацию же времени, можно провести следующим образом:

Давайте разберем этот рисунок снизу вверх. Общее доступное время сотрудника – это общее рабочее время, скажем, за месяц. Пусть в среднем (с учетом государственных праздников, так неудачно выпавших в конкретном месяце) оно составляет 160 рабочих часов, что равно 20 рабочим дням по 8 часов. Все ли 8 часов отдает работе ваш сотрудник? Ну, очевидно, нет. Тому есть объективные и субъективные причины. Объективные причины заключаются в том, что вы, как менеджеры, работаете с профессионалами умственного труда, а мозгам, тоже необходимо отдыхать. Причем отдых этот выражается в «умственном ступоре» и наступает обычно в самое неподходящее время.

Кроме того, каждый из нас имеет право заболеть или взять отгул на решение личных проблем. Субъективные причины – это элементарная лень, шатание по бескрайним просторам Интернет в рабочее время, перекуры и прочее. Автор не ставит себе целью критиковать такие вот «субъективные» причины, поскольку они, по мнению психологов, помогают «переключить» фокус внимания и, возможно, вернуться к производственной деятельности с новыми силами и вдохновением. Как бы там ни было, мы тщательно аккумулируем такое время в «Не утилизированном времени». Накопленная статистика по сотруднику и целиком по компании весьма поможет нам в будущем контролировать тренд роста или падения такого вот бесполезного для компании времени. Кроме того, как мы с вами увидим позже, мы это абстрактное время превратим во вполне осязаемые и бьющие по карману денежные единицы затрат в отчете о прибыли и убытках.

«Утилизированное время» - это общий пул времени, потраченный на выполнение работ, как для клиентов, так и для будущего блага фирмы, например, на внутренние проекты, обучение новых сотрудников, самообучение, сдачу квалификационных экзаменов и прочее. В свою очередь, это время делится на оплаченное, то есть такое, которое готовы признать и оплатить ваши клиенты и неоплаченное. Неоплаченное время – это как раз то время, которое было потрачено на будущее благо фирмы, и, возможно, такое, которое не было признано вашими клиентами и не будет оплачено никогда.

Такое деление времени не есть догмой, и может быть откорректировано вами с учетом специфики деятельности именно вашей компании.

Теперь, когда мы детально разобрались со временем, давайте вместе с некой виртуальной компанией «PSF Inc.» проживем несколько месяцев (естественно в слегка ускоренном темпе) и заодно разберемся, как будет работать их управленческий учет на практике.

“PSF Inc.” оказывает консультационные услуги по внедрению информационных систем. Давайте для простоты представим, что сегодня 1 января 2005 года и компания «PSF Inc” только – только начала свою деятельность (хотя конечно тяжело начать осмысленную деятельность 1 января). У компании пока нет ни одного клиента и ни одного проекта, но уже сформирован штат сотрудников, который выглядит следующим образом:

Фамилия	Должность	Зарплата gross, $US	Дополнительные льготы
Первяков	Консультант	200
Вторяков	Консультант	300
Менеджеряков	Менеджер проектов	500	Сотовый телефон
Бигбоссов	Директор	600	Сотовый телефон
Курникова	Офис менеджер	200
Продавцов	Продавец	400	Сотовый телефон

Упрощенный управленческий отчет о прибылях и убытках на 31 января 2005 г. выглядит следующим образом:

Давайте классифицируем затраты, которые несет компания “PSF Inc.”. Предлагается следующий подход:

- производственные затраты – это затраты связанные с проектной работой и которые будут распределяться на сотрудников компании,

- проектные затраты – это прямые затраты, которые появились в результате самого факта наличия проекта и эти затраты будут увеличивать себестоимость проекта

- затраты периода – это такие затраты, которые ни распределяются на сотрудника, и не относятся непосредственно на проект. Обычно это затраты на содержание администрации и отдела продаж и маркетинга. Конечно “PSF Inc.” несет тяжкий груз таких затрат чтобы оставаться в бизнесе и получить новых клиентов.

Итак, у нас получается следующая таблица:

Затрата	Затрата периода	Производственная затрата	Проектная затрата
Затрата	Затрата периода	Производственная затрата	Проектная затрата
Зарплата - Администрация и Продажи
Зарплата – Сервис
Премии и бонусы
Аренда офиса
Коммуникации и Интернет
Сотовая связь
Командировки отдела продаж
Командировки отдела сервиса
Амортизация

Обратите внимание, что некоторые затраты относятся как к затратам периода, так и к производственным затратам. Это означает, что часть затрат, которые были созданы администрацией или отделом продаж идет на затраты периода, а оставшаяся часть – на производственные издержки. Например, амортизацию ноутбука Первякова мы отнесем на производственные издержки, а Курникова, которая старательно амортизирует стационарный компьютер, увеличит затраты периода.

Теперь распределим затраты на сотрудников. Для этого мы соберем все прямые затраты на сотрудников за период. В данном случае учитываем только тех сотрудников, которые работают непосредственно на проекте или в сервис отделе.

Затрата, $US	Первяков	Вторяков	Менеджеряков
Зарплата	200	300	500
Амортизация персонального оборудования	10	10	10
Затраты на сотовую связь			100
ИТОГО	210	310	610

Следующим шагом будет распределение непрямых затрат (overheads). Такие затраты мы не можем напрямую соотнести с каждым конкретным сотрудником, поэтому нам на помощь придут так называемые «драйверы» распределений. В данном примере таких драйверов два – по количеству сотрудников и процентное распределение. Процентное распределение используется например при распределении затрат на фиксированную телефонную связь. Возможно по результатам замеров за период, мы пришли к заключению что отдел продаж использует телефонную связь более активно (50% от затраты), чем другие отделы (сервис – 30%, администрация – 20%).

Затрата, $US	Драйвер	Первяков	Вторяков	Менеджеряков
Аренда офиса	Количество сотрудников	167	167	167
Коммуникации и Интернет	%	50	50	50
Амортизация	Количество сотрудников	10	10	10
ИТОГО		227	227	227

Соберем все наши прямые и распределенные затраты вместе, чтобы получить себестоимость часа работы нашего сотрудника и заодно узнать, сколько же нам действительно стоит этот сотрудник?

Фамилия	Прямые затраты	Непрямые затраты	ИТОГО
Первяков	$210	$227	$437
Вторяков	$310	$227	$537
Менеджеряков	$610	$227	$837

Если предположить что в месяце 160³ часов и использовать его как норму перенесения накладных затрат, то мы легко получаем себестоимость часа:

Первяков	Вторяков	Менеджеряков
$3	$4	$5

На этом расчет себестоимости часа окончен. Понятно, что подобные математические экзерсисы не следует проводить каждый день. Перерасчет себестоимости применяется периодически, по окончанию отчетного периода, а возможно, и за более долгий срок. В данном случае тут работает второй закон управленческого учета «Скорость предоставления информации для принятия решений превалирует над точностью». Все остальные нераспределенные затраты, а это затраты администрации, продаж и маркетинга попали на затраты периода.

Наша исследуемая компания “PSF Inc.” в своем развитии не стояла на месте и благодаря усилиям Продавцова в феврале 2005 года заключила свой первый контракт. Была сформирована команда для работы надо проектом, которая состояла из Первякова, Вторякова и менеджера проекта – Менеджерякова. Проект был разбит на логические этапы, клиент согласился принимать и оплачивать работы поэтапно, и стоимость каждого этапа составляет $10’000. В последний день февраля Бигбоссов решил подсчитать себестоимость проекта и послал запрос Курниковой про структуру рабочего времени своих сотрудников. Курникова, воспользовавшись компьютерной системой учета рабочего времени предоставила Бигбоссову следующую информацию:

Кроме этого, командировочные затраты к клиенту составили $500. Таким образом, себестоимость проекта на 28 февраля 2005 года составила:

$360 + $400 + $200 +$500 = $1’460

Помните, в начале статьи я обещал вам конвертировать абстрактное «потерянное время» во вполне конкретные убытки? Мы сделаем это умножением общего количества не утилизированного времени на себестоимость часа сотрудника:

$120 + $240 + $600 = $960

Сума в $1’460 накапливается на специальном счете «Незавершенное Производство» и попадет в февральский баланс компании в активы. $960 будут отражены в отчете о прибылях и убытках за февраль, к большому сожалению, отображая убыток. Упрощенный отчет о прибыли и убытках трансформировался за февраль следующим образом:

	Январь	Февраль
Выручка	0	0
Себестоимость	(0)	(0)
Валовая прибыль	0	0
Зарплата – Администрация и Продажи	(1’200)	(1’200)
Премии и бонусы	(0)	(0)
Аренда офиса	(1’000)	(500)
Коммуникации и Интернет	(500)	(350)
Сотовая связь	(500)	(400)
Командировки отдела продаж	(0)	(100)
Командировки отдела сервиса	(0)	(0)
Не утилизированное время	(1’000)	(960)
Амортизация	(100)	(40)
Прибыль до уплаты налогов	(4’300)	(3’550)
Налоги @ 25%	(0)	(0)
Чистая прибыль (убыток) за период	(4’300)	(3’550)
Нераспределенная прибыль прошлых периодов	0	(4’300)
Нераспределенная прибыль прошлых периодов на конец периода	(4’300)	(7’580)

Обратите внимание на то что некоторые затраты, например, аренда офиса, Интернет и прочие уменьшили свою величину. Это конечно произошло не из –за того что мы их сократили, а из –за того что мы пытаемся соблюсти принцип сопоставления (matching principle), который говорит нам о том, что затраты, которые мы понесли для генерации дохода, должны быть признаны в том же периоде, в котором будет признан этот самый доход. О том, когда и на каком основании мы признаем доход, будет рассказано чуть ниже.

Допустим, что за март месяц, ни структура издержек, ни их значение не изменилось. Конечно, в суровой реальной жизни такое встречается редко, но для простоты примера, автор идет на такое допущение. Итак, 31 марта, Бигбоссов снова заинтересовался финансовым положением компании и увидел вот что:

Затраты на командировки снова составили $500 и себестоимость проекта на 31.03.2005 года составила:

$330 + $440 + $50 +$ 500 + $1’460 = $ 2’780

Себестоимость не утилизированного времени составила:

$ 150 + $200 +$750 =$ 1’100

В марте клиент принял первый этап работ и подписал акт выполненных работ на сумму в $10’000. Компания признала эту сумму как выручку⁴, сформировалась дебиторская задолженность клиента. Кроме того, компании нужно списать незавершенное производство. Со счета «Незавершенное производство» списывается количество фактически затраченных часов и все прямые затраты, которые относятся на первый этап проекта:

$1’460 + $3 * 10 + $4 * 10 = $ 1’530

И добавим, к примеру $170 затрат на командировочные расходы по первому этапу работ, которые возникли в марте. Итого, нужно списать $1’700.

Таким образом, на счету незавершенного производства остается $2’780 - $ 1’700 = $1’080, а $1’700 будет отнесено на счет «Себестоимость». Не утилизированное время как обычно портит настроение и финансовую отчетность на $1’100.

Итак, Менеджеряков может рассчитать прибыльность проекта по первому этапу и видит вот что:

Выручка	$10’000
Себестоимость	($1’700)
Прибыль	$8’300

Увидев такой замечательный результат, Менеджеряков решает начислить бонус проектной команде в размере $500.

Финансовая отчетность за март месяц будет выглядеть так:

	Январь	Февраль	Март
Выручка	0	0	10’000
Себестоимость	(0)	(0)	(1’700)
Валовая прибыль	0	0	8’300
Зарплата – Администрация и Продажи	(1’200)	(1’200)	(1’200)
Премии и бонусы	(0)	(0)	(500)
Аренда офиса	(1’000)	(500)	(500)
Коммуникации и Интернет	(500)	(350)	(500)
Сотовая связь	(500)	(400)	(500)
Командировки отдела продаж	(0)	(100)	(0)
Не утилизированное время	(1’000)	(960)	(1’100)
Амортизация	(100)	(40)	(40)
Прибыль до уплаты налогов	(4’300)	(3’550)	(3’960)
Налоги @ 25%	(0)	(0)	(9905)
Чистая прибыль (убыток) за период	(4’300)	(3’550)	2’970
Нераспределенная прибыль прошлых периодов	0	(4’300)	(7’580)
Нераспределенная прибыль прошлых периодов на конец периода	(4’300)	(7’580)	(4’610)

Предложенная методика управленческого учета, построенная на позаказном методе учета (Job – Order Costing) может давать такую информацию и аналитику менеджерам, которую они вряд ли бы дождались от своих традиционных бухгалтеров, а именно:

Тренд незавершенного производства. Увеличение незавершенного производства сигнализирует в общем случае о проблемах на проекте – клиент отказывается принимать работу или проект начинает выходить из запланированных сроков

Потери фирмы от простоев и бездарного использования рабочего времени сотрудников

Личная эффективность каждого сотрудника и финансовое измерение этой эффективности

Прибыльность каждого конкретного проекта. Как видно из примера, огромная прибыльность отдельного проекта еще не гарантирует прибыльности компании в целом

При создании центров финансовой ответственности, например, по практикам, появляется возможность оценки прибыльности каждого из вида услуг, предоставляемого клиентам

Анализ загруженности ваших сотрудников поможет при принятии решений о найме

Возможно построение системы материального поощрения сотрудников в зависимости от прибыльности проектов (читай – более эффективного выполнения проектов)

В заключение автор хотел бы поблагодарить профессора Киево-Могилянской Бизнес Школы (kmbs) Mыхайло Колисныка за терпение, сопереживание и бесценные замечания к предложенной методике и компанию Innoware за согласие поставить над собой эксперимент и внедрить все выше описанное в практику. С автором можно связаться по электронной почте: VadymUtkin@Innoware.com